“双碳”目标下控排企业
碳信息披露优化路径研究
彭屹松 1
伍中信2（教授、博士生导师）
1.湖南财政经济学院
2.海南大学管理学院
【摘 要】在生态环境日益恶化的情境下，我国响应国际气候峰会达成的协议，承诺实现2030年碳达峰和2060年碳中和的宏伟目标。由此，企业碳信息披露成为政界、理论界与实务界关注的热点。但从目前国内企业碳信息披露情况来看，由于没有统一的报告标准导致许多企业发布的碳信息杂乱，信息价值不足，且以文字叙述为主的报告形式不利于用户高效获取信息，给使用者带来困扰。本文通过对我国现阶段企业碳信息披露存在的问题及影响因素分析，从制度完善、碳信息标准库的构建、碳信息报告形式与内容、碳信息指标的评价与鉴证四个方面提出了企业碳信息披露框架的支撑机制，为控排企业的碳信息披露提供直接的可操作性优化指导。
【关键词】碳信息披露；高质量；碳信息分类标准
一、引言
实现碳达峰和碳中和，是党中央、国务院在全面考虑国际国内形势的基础上作出的一项重大战略决策。2021年，中央财经委员会第九次会议强调，要把碳达峰和碳中和纳入生态文明建设的总体规划，全力实现2030年碳达峰和2060年碳中和目标。“双碳”目标将不可避免地促进企业产品结构、经济效益和生态友好的升级，这些信息通常不会在企业的强制性信息中披露，政府和公众必须充分了解企业的非自愿性信息披露（如碳足迹）。然而，自1999年以来，虽然我国证监会、环保部发布了一系列关于上市公司环境信息披露的监管文件，但上市公司信息披露的透明度仍然不尽如人意，特别是碳信息披露的真实性、准确性、完整性和及时性难以保证，如何在实践中指导企业碳信息披露相关信息已成为一个亟待解决的重要问题。[1-2]传统会计信息披露模式（如PDF、WORD）由于受文件格式固有限制，使得不同格式数据之间的相互校验和比较困难，导致企业在披露碳信息时未形成具体的定性、定量指标划分，[3]标准化程度不足，进而无法满足利益相关者治理决策需求。因此，运用新型的可扩展商业语言（Extensible Business Reporting Language，以下简称XBRL）可以帮助每个经济实体实现更全面信息的自愿性披露，对于企业碳足迹信息披露进行全过程的标记与验证，增强企业碳足迹信息披露的有效性，并据此提出碳足迹信息披露与企业高质量发展的互动良策，对于促进企业低碳转型、推动企业高质量发展和实现“双碳”目标具有重大的理论和实践意义。[4]
二、企业碳信息披露现状与问题
碳信息披露框架包括企业碳信息披露所处的市场环境与政策、披露形式、披露内容、指标选择、测算依据等。
（一）我国参与碳市场的企业数量有限，市场流动性有待提高
根据世界银行近日发布的《碳定价发展现状与未来趋势》年度报告，2021年全球碳定价收入约达840亿美元，比2020年增长了近60%。作为全球碳配额现货最大的市场，我国的碳市场在流动性方面有待提高。从中国最大的碳交易市场——上海环交所公布的数据看，2021年进入第四季度履约季后，12月当月的交易量占全年交易量的75.82%，而其他5个月的交易量仅占24.18%，履约型的碳市场是目前主要的特征。2021年参与深圳环境交易所碳排放配额管理的共有687家重点排放企业。其中，供电行业有1个重点排放单位，供水行业有5个，供气行业有1个，公交行业有3个，地铁行业有2个，港口码头行业有5个，危险废物处理行业有2个，计算机、通信、电子设备制造等行业有668个重点排放单位。可以看出，从国内两大碳交易市场来看，只有部分企业参与控制，且大多为非上市公司，对社会的影响有限。但从另外一个角度看，全国碳市场还有很大的发展空间。[5]
（二）企业碳信息披露的标准有待规范统一
企业碳信息披露的国际标准有《改进管理层讨论与分析：关于气候变化的披露》《关于气候风险披露的全球框架》《气候变化报告框架草案》《与气候变化有关的信息披露指南》等，[6]从公司治理和政府治理的角度指导企业碳信息披露。[7]然而，由于对常用的认知标准、技术标准、价值标准等缺乏统一和认可，碳信息的供需双方缺乏有效互动，碳信息披露的内容很多无法量化，导致其碳信息的可比性和可信度受到多方质疑。[8]中国积极应对国家气候变化战略，强化应对气候变化的行动措施，有效防范气候变化的不利影响和风险。自2021以来，生态环境部集中发布了一系列与企业碳信息披露相关的管理制度和方法，2021年12月11日，生态环境部发布《企业环境信息合法披露管理办法》，要求企业按照《企业环境信息法律披露格式规范》编制年度环境信息法律披露报告和临时环境信息法律披露报告，并上传至企业环境信息法律披露系统。《环境信息披露管理办法》要求以下企业强制披露环境信息：重点排污单位；实施强制性清洁生产审核的企业；因违反生态环境被追究刑事责任或者受到重大行政处罚的上市公司、债券发行企业；法律、法规规定应当强制披露环境信息的其他企业事业单位。然而，中国已经在七个省市试点了碳排放交易市场，每个省市交易市场要求的信息披露格式和内容都不同。因此，有必要关注企业数据质量管理，建立和完善全国碳市场数据质量日常管理机制。[9]
（三）企业碳信息披露不充分，真实性受限
由于上述《碳排放权交易管理办法》及《企业环境信息依法披露管理办法》才出台，故我国企业碳信息披露不充分不完整现象较为普遍。从披露形式看，多以《碳信息披露项目中国报告》、《企业社会责任报告》等形式得以体现。多数企业碳信息披露的主动参与性较差，部分企业甚至尚未有效地参与低碳披露。从披露内容来看，企业碳信息披露数据由企业独立提供，数据的真实性和可信度受到很大限制；而碳信息披露只是企业社会责任报告的一部分，披露信息的专业化、规范化和统一性较差。从披露的数据类型来看，文本数据较多，数字数据较少，使用的数字单元不统一。许多企业采用的重量单位、体积单位、浓度单位和金额不符合国际标准和计量习惯。
三、企业高质量碳信息披露的
影响因素分析
（一）优质市场信息供应不足
虽然自2020年双碳目标提出以来，各碳中和研究机构、官方账户等渠道发布的相关报告呈几何倍数增长，但总体上仍比较浅显，研究分析不够深入，特别是缺乏那些可以直接指导控排企业信息披露并提供交易策略的信息披露。企业参与解释双碳政策、碳交易原则等基本内容，而很少涉及碳相关金融工具、会计处理、信息披露技术等内容。因此，在2021年的市场交易中，存在着与控排企业直接相关的各种问题，包括交易开票、不熟悉交易绩效流程等操作。
（二）企业披露碳信息的自愿行为
基于企业是盈利组织的特征，企业碳信息披露的成本效益从本质上影响企业的披露行为。只有企业认为其披露收益大于成本，企业才会愿意披露碳信息。目前上市公司一般严格按照中国证监会及证券交易所的相关法律、法规和《公司章程》《上市公司信息披露管理办法》等的要求，能够认真履行信息披露义务。在指定的《中国证券报》《上海证券报》《证券日报》《证券时报》和巨潮资讯网等公司信息披露的报纸和网站，真实、准确、及时、完整地披露公司信息，确保所有股东有公平的机会获得公司相关信息。而非上市公司的碳信息披露的渠道及形式一般公众是很难获取的，进一步地，是否披露碳信息对其经营行为有无不良影响公众更是无法得知，在非强制法令下，企业一般会逃避披露环境信息。
四、高质量的企业碳信息披露体系构建
（一）完善文本与数量相结合的企业高质量环境信息报告体系
本文在充分调研的基础上，首先引入企业的各种优质环境信息管理系统和技术方法，规范和指导后续工作，确保企业碳信息披露“有法可依、有章可循”。根据生态环境保护部2021年发布的《碳排放交易管理办法（试行）》等两个企业碳信息披露“办法”文件，许多地方提出了相关信息披露，特别是定期披露重点排放单位的年度温室气体排放报告，这对提高国家碳市场的透明度，建立稳定高效的市场交易体系，从而形成公平透明的碳价格提供保障具有重要意义。[10]生态环境部更是在2021年12月11日发布了《企业环境信息依法披露管理办法》，企业应当按照准则编制年度环境信息依法披露报告和临时环境信息依法披露报告，并上传至企业环境信息依法披露系统。且在《企业环境信息依法披露管理办法》第十二条中规定的披露内容有：（1）企业基本信息；（2）企业环境管理信息，包括生态环境行政许可、环境保护税、环境污染责任保险、环保信用评价等方面的信息；（3）污染物产生、治理与排放信息；（4）碳排放信息，包括排放量、排放设施等方面的信息；（5）生态环境应急信息；（6）生态环境违法信息；（7）本年度临时环境信息依法披露情况；（8）法律法规规定的其他环境信息。可见，大多数信息是文本信息，无法量化。因此，合法合规的文本信息本身是信息披露的重要组成部分，也便于用户理解。就数量信息而言，主要包括各种污染物的实际年排放量、工业固体废物和危险废物的生产、利用和处置、有毒有害物质的排放量、碳排放量等。[11]
（二）构建可扩展的多维碳信息分类标准库
在国家强制披露报告的基础上，对各类文本和非文本碳足迹信息披露进行分类和标准化，实现碳足迹信息数据的互联互通和多维分析。鉴于企业碳信息的披露分散在各种企业报告中，有的企业在年报中“环境和社会责任”中披露，有的在社会责任报告中披露，有的在可持续发展报告中披露，企业之间缺乏可比性和一致性，不利于决策部门获取相关有用信息。[12]因此，建议在财政部颁布实施的XBRL《企业会计准则通用分类准则》的基础上，扩大企业环境信息的分类标准，并将扩大后的企业环境信息货币要素纳入基本报表，而非货币因素应纳入报表附注或其他专项报告中，使企业的环境信息在强制性披露中能够统一和可比，环保政府部门也有基础提高执法透明度，企业将自愿披露更多的环境信息。
（1）确定碳信息的XBRL分类标准元素清单。在对比分析国际与国内环境报告标准的基础上，选取具有普遍性和实质性的指标构建国内上市公司年报中的碳信息指标，确定碳信息的XBRL分类标准元素清单，包括元素名称、元素层级、元素类型等。元素类型解释说明如下：X.XX一数值型，text一纯文本；text block一文本块；X一货币型。详细的碳信息XBRL分类标准元素清单如表1所示。
（2）实施适当的扩展分类标准方法。对标财政部发布的《通用分类标准指南》，实施两种扩展分类标准的方法：重用通用分类标准中的元素，重用通用分类标准中的元素和链接库。由于碳信息是按照可持续发展的理念展开，所涉及的关键性议题之间关系较为松散，因此不再设置计算链接库，而是重点通过展示链接库和标签链接库来让使用者明确报告各项目之间的关系。碳信息元素如果需要重建链接库，首先需要添加扩展链接角色（财务报表主表和注释的集合），然后添加扩展元素，最后定义扩展元素之间以及扩展元素与通用分类标准元素之间的链接库。
（三）建立可操作、可验证的实物与货币计量相结合的碳信息报告形式与内容
（1）双重属性计量碳循环量。结合企业生产经营活动的特点及财务管理活动，从实物与货币两种计量属性计量企业的碳循环量（包含碳足迹、碳汇与碳排放权），[13]如表2所示。
（2）企业碳实物量与货币量计算公式。企业碳排放实物量的计算公式为：
企业碳排放量（实物量）=企业采购活动中的碳足迹+企业生产活动中的碳足迹+企业销售活动中的碳足迹—企业碳中和抵销量。
企业碳排放量（实物量）的核算可以类比企业作业成本法核算，将企业产供销等主要生产经营活动中的碳足迹归集到某种具体活动，然后按照投入产出分析、生命周期评估等方法具体核算碳当量。
企业的碳货币总量=购买的碳排放权+可抵消的CCER核证量-出售的碳排放权。
上述企业的碳排放实物量（碳当量）与货币量的核算，也可以将其在几种产品中进行适当比例的分配计算企业的产品碳足迹。也可以将某种产品按照碳排放源分类列出清单，再将清单进一步划分，作出具体的界限规定，以此确定企业产品的碳核算边界（即碳目），再按照碳目明细核算产品的碳足迹。
（四）构建可量化的碳信息指标的评价与鉴证
当前的现实问题不仅包括碳减排作为市场主体的力量不足、市场调节机制的作用有限，而且还包括在政策减排的空间、时间和机制方面缺乏整体协调。因此，政府应该授权成立碳会计信息鉴证机构，客观评价企业碳信息指标排放量，鉴证机构管理企业碳交易活动，允许详细披露低碳会计信息的企业在公开市场出售其多余的碳排放权，而不是一味地只是敦促企业履约。为此，建立一套可理解的、可比较的企业碳信息评价指标体系相当重要。[14]
一是在各行业中设立行业平均指标，如行业平均碳排放量，单位产值碳排放量，单位利润碳排放量。二是在行业中设立标杆企业，让其他企业对标减排。三是针对重污染企业，设置年度减排指标。在此基础上，针对企业的碳信息实施奖罚制度，这能在一定程度上增加企业进行碳会计信息披露的自愿度。
如前所述，企业在各价值链都会留下碳足迹，也都有办法在各环节实行碳减排。表3以某被评价制造A企业生产环节为例说明企业如何实行碳减排管理，因为对于独立制造企业而言，生产环节的碳排放占比一般占整个企业价值链环节碳排放的50%以上。从表3内计算得知，A企业最终得分只有57.04分，属于不理想状态。
五、结论
企业碳信息披露可以帮助企业实现自身碳资产管理和风险识别，为政府实施有效监督和决策提供依据。由于目前碳市场以总量控制和配额交易为基础，需要形成明确的减排目标，以进一步稳定市场预期和传递价格信号，减排目标的确定离不开真实可靠的碳信息披露。本文基于我国现有的能源结构与碳排放状况，从企业市场环境与政策、披露形式、披露内容、指标选择、测算依据等出发，构建了可扩展的多维的企业碳信息分类标准库，为企业碳目的计算奠定了数据基础，同时从实物与货币两种计量属性计量企业的碳循环量，进一步计算对比企业与行业平均同一时期生产环节的的碳减排率指标，为建立企业可量化的碳信息指标的评价与鉴证提供了可操作化的依据。
作者简介
伍中信，1966年8月生，湖南衡阳人，我国第一位财务学博士后，国务院特殊津贴专家，海南大学管理学院二级教授，海南大学、湖南大学、湘潭大学博士生导师。曾任湖南财政经济学院创始校长，湖南大学会计学院创始院长，湖南财经学院财政会计系主任，湖南省财政厅厅长助理，第十一届、第十二届全国政协委员，湖南省第十届人大常委会委员，第十届全国青联委员，中国致公党中央委员、湖南省委副主委，湖南省青年社会科学工作委员会主席。现任湖南省财务学会会长，湖南省会计学会副会长，中国会计学会常务理事、学术委员会委员，中国商业会计学会副会长，中国财务学年会创始共同主席，《会计研究》杂志编委会成员，财政部“会计名家”，财政部会计准则咨询专家，财政部“中国资深注册会计师”，财政部“会计名家”评审专家，教育部会计中外人文交流研究院理事长，国际管理会计教育联盟副理事长，深圳市“先行示范区建设财会专家”。
2003年入选教育部“优秀青年教师奖”、04年入选教育部“新世纪优秀人才支持计划”，2001年入选湖南省“百人工程”、2004年入选湖南省“121”工程，2007年入选湖南省“十大社会科学专家”，2018年入选“海南省杰出人才”，“湖南财政与会计研究基地”首席专家，湖南省重点实验室“企业财务信息与资本市场效应实验室”负责人，湖南省“财经大数据资产开发与利用”协同创新中心理事长。主持国家级课题6项，教育部十五规划课题多项，共发表学术论文140余篇，其中在《会计研究》《财政研究》《管理世界》等权威刊物发表近40余篇。
伍中信教授是我国会计学产权学派的发起人和重要代表人物，“财权流”理论目前已成为我国财务学的主流观点之一。相关研究成果多次荣获省部级和中国会计学会一、二等奖。其中代表作《产权会计与财权流研究》获湖南省社科成果一等奖和教育部人文社科成果三等奖，《产权中国进程中的会计与财务使命》获海南省社科成果一等奖。
彭屹松，会计学博士，副教授，现为企业财务信息与资本市场效应湖南省重点实验室财经大数据应用中心主任、中国会计学会高级会员、中国注册会计师协会会员、湖南省财务学会理事。主要从事会计审计信息生成与披露研究。近年来主持湖南省哲学社会科学规划项目与社科成果项目5项，作为主要参与人完成国家社会科学基金重点课题2项，省教育厅科学研究重点项目1项，出版《产权博弈的XBRL透明度研究》等专著与教材3部。在《Energy Science and Research》《Business Perspective》《经济地理》《财会通讯》等国内外核心期刊发表论文30多篇，论文获湖南省社科联年度论文一等奖2次。研究成果获中央及省部级领导肯定性批示3项。
参考文献
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基金项目
本文系湖南省哲学社会科学基金“碳中和背景下企业高质量发展信息披露研究”（项目编号：21YBA244）阶段性研究成果。
来源：《财会通讯》2023年第17期P16-19
转自：“会计学术联盟”微信公众号
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